Incostituzionale l?art. 10 bis del d.lgs.74 del 2000, (l?omesso versamento di importi trattenuti quale sostituto) con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, laddove punisce l?omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti anche per importi inferiori a 103.291,38 euro? I provvedimenti di Verona, Milano e Treviso.
TRIBUNALE DI VERONA
Ordinanza
Il giudice, dott. Giorgio Piziali, nel procedimento a carico di L.F., imputato della violazione dell?art. 10 bis dlvo 74 del 2000;
visto che la difesa, con memoria depositata in data 16.6.2014, ha prospettato una eccezione di legittimità costituzionale della norma sanzionatoria contestata, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l?omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti anche per importi inferiori a 103.291,38 euro;
sentite le parti all?udienza del 19.6.2014 osserva quanto segue.
1. Rilevanza.
Si deve convenire, in primo luogo, che ove la questione fosse fondata sarebbe certamente rilevante nel presente procedimento, in quanto all?imputato è contestata la violazione dell?art. 10 bis del dlvo 74 del 2000, per aver omesso di versare, in relazione all?anno di imposta 2009, e quindi con consumazione al 31.7.2010, le ritenute alla fonte operate sugli emolumenti corrisposti, per l?importo complessivo di euro 93.884,00.
Per cui se per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011 le punibilità ai sensi dell?art. 10 bis in esame fosse limitata alle condotte che comportano un?evasione di importi superori a 103.291,38 euro, come la difesa intende ottenere che sia affermato con l?eccezione proposta, l?imputato andrebbe esente da responsabilità penale.
Mentre in questo momento, nel quale il procedimento è in una fase del tutto preliminare, di certo non si può ritenere che la sussistenza del reato sia esclusa per ragioni diverse.
2. Non manifesta infondatezza
Fermo quanto detto circa la rilevanza, le osservazioni svolte dalla difesa per sostenere la fondatezza dell?eccezione svolta non sono certamente manifestamente infondate in relazione al parametro costituzionale di cui all?art. 3 della Costituzione, anche se considerando come termine principale di raffronto l?art. 10 ter dlvo 74 del 2000, come ricondotto a legittimità costituzionale dalla sentenza della Corte costituzionale n. 80 del 2014, e come termine di raffronto solo secondario gli artt. 4 e 5 del dlvo 74 del 2000.
2.a Infatti, oggi l?art. 10 ter del dlvo 74 del 2000, dopo l?intervento effettuato dalla Corte costituzionale con sentenza n. 80 del 2014, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, prevede la punibilità solo ove la condotta comporti l?omesso versamento di importi relativi all?Iva riscossa superiori a 103.291,38 euro.
L?art. 10 bis del dlvo 74 del 2000, invece, per l?omesso versamento di importi trattenuti quale sostituto prevede la punibilità anche nei casi in cui la condotta comporti un?evasione di importi superori inferiori a 103.291,38 euro, ma superiori a 50.000,00 euro.
Questa differenza di regime sanzionatorio non trova una spiegazione ragionevole nella diversa natura fiscale degli importi cui fanno riferimento le due norme, perché al di là di un?analisi della natura fiscale dell?imposta sul valore aggiunto e delle ritenute effettuate quale sostituto d?imposta, a dare prova e sostanza decisiva al fatto che le due situazioni sono esattamente sovrapponibili e identiche sotto il profilo del disvalore penale è proprio la struttura degli artt. 10 bis e 10 ter.
Infatti, come è noto l?art. 10 ter si limita a richiamare, sia quanto ai presupposti di operatività in relazione alla soglia di punibilità che quanto alla pena, l?art. 10 bis, con una valutazione di assoluta equivalenza delle due condotte che è già stata, quindi, operata dal legislatore.
Ma con una valutazione di assoluta equivalenza che torna ad essere perfetta per le condotte successive al 17 settembre 2011.
Con l?effetto che, senza una parificazione anche per le condotte precedenti a quella data, tra il tenore dell?art. 10 bis e quello dell?art. 10 ter come modificato con riferimento proprio alla soglia di punibilità dalla citata sentenza n. 80 del 2014, si avrebbe una disparità temporanea e transitoria per la quale non si rinviene spiegazione alcuna.
In aggiunta, a confermare la palese insostenibilità di un regime giuridico differenziato tra la previsione dell?art. 10 bis e quella dell?art. 10 ter in esame vi è il fatto che l?art. 10 bis è richiamato, quanto alla soglia di punibilità e alla pena, anche dall?art. 10 quater, che punisce le condotte di indebita compensazione e che è applicabile anche alle comprensioni indebite effettuate al fine di non corrispondere l?Iva (su ciò v. Cass., sez. III, sentenza n. 42462 del 2010), con l?effetto che l?omesso versamento dell?Iva e delle ritenute certificate avrebbe un regime identico in caso di evasione realizzata mediante indebita compensazione e, invece, avrebbe un regime differenziato (per l?arco temporale fino al 17 settembre 2011) per la mera omissione del versamento.
2.b Peraltro, effettivamente non sembra neppure manifestamente infondata la prospettazione svolta in via principale dalla difesa circa l?estensibilità anche al disposto dell?art. 10 bis delle valutazioni compiute dalla Corte costituzionale con la citata sentenza n. 80 del 2014.
Seppure, infatti, con la questione accolta con la citata sentenza venivano ad esse poste a raffronto fattispecie relative alla medesima imposta (ossia l?Iva), che prevedevano (fino al 17 settembre 2011) una punibilità differenziata, più rigida per ipotesi evidentemente meno gravi, tuttavia, quel raffronto ben può essere compiuto anche tra l?art. 10 bis e gli artt. 4 e 5 del d.vo n. 74 del 2000 (dichiarazione infedele e omessa dichiarazione), in quanto ?l?omessa dichiarazione e la dichiarazione infedele costituiscono illeciti incontestabilmente più gravi, sul piano dell?attitudine lesiva degli interessi del fisco?, rispetto al mero omesso versamento di ritenute che il contribuente non effettua dopo aver lui stesso rilasciato al sostituito la certificazione di aver effettuato la ritenuta.
Anche in questo caso, infatti, si può ripetere, con la Corte Costituzionale, che ?il contribuente rende la propria inadempienza tributaria palese e immediatamente percepibile dagli organi accertatori: sicché, in sostanza, finisce per essere trattato in modo deteriore chi ? coeteris paribus ? ha tenuto il comportamento maggiormente meno trasgressivo?.
P.Q.M.
visto l'art. 1 della legge costituzionale 9 febbraio 1948 n. 1 e l'art. 23 della legge 11 marzo 1953 n. 87 e l?art. 159 c.p.
dichiara non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, per contrarietà all?art. 3 della Costituzione, dell?art. 10 bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l?omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti anche per importi inferiori a 103.291,38 euro.
Ordina, di conseguenza, l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.
Dispone che la presente ordinanza sia integralmente notificata e comunicata alle parti e che sia altresì notificata al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata al Presidente della Camera dei deputati e al Presidente del Senato della Repubblica.
Dispone la sospensione del procedimento.
Manda la cancelleria per gli adempimenti.
Verona, 21 luglio 2014 Il Giudice
dott. Giorgio Piziali
TRIBUNALE DI TREVISO
Sezione penale
Il Giudice
nel procedimento penale n. 829/14 r.g. Trib. pronuncia la seguente
ORDINANZA
X veniva tratto a giudizio per rispondere del reato di cui all?art. 10 bis del d.l.vo 10 marzo 2000 n. 74, perché nella sua veste di legale rappresentate della ditta ?Y? non versava nei termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d?imposta (modello 770) ritenute alla fonte risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti e relative ad emolumenti erogati nell?anno d?imposta 2008 per un ammontare pari ad euro 76.336 e perciò eccedente i 50.000 euro per periodo d?imposta.
Con memoria depositata il 4 luglio 2014 la difesa ha prospettato un?eccezione di illegittimità costituzionale della norma incriminatrice in questione nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l?omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti anche per importi inferiori ad euro 103.291,38; in particolare, la difesa ha richiamato la sentenza n. 80 dell?8 aprile 2014 con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell?art. 10 ter del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, puniva l?omesso versamento dell?imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38, sostenendo, in estrema sintesi, che si prospetterebbero i medesimi profili di censura costituzionale.
***
Non vi è dubbio, in primo luogo, che se la questione sollevata fosse fondata sarebbe rilevante nel presente procedimento, atteso che all?imputato viene contestato l?omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare di euro 76.336, in relazione all?anno d?imposta 2008.
Ne consegue che se per i fatti commessi sino al 17 settembre 2011 la punibilità ai sensi dell?art. 10 bis fosse limitata alle condotte che comportano un?evasione superiore all?importo di euro 103.291,38 l?imputato dovrebbe essere mandato esente da responsabilità penale.
***
Venendo alla non manifesta infondatezza va premesso, come già ricordato, che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 80 dell?8 aprile 2014, ha dichiarato l?illegittimità costituzionale dell?art. 10 ter del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, puniva l?omesso versamento dell?imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38, e questo, in estrema sintesi, per violazione del principio di uguaglianza rispetto alla disciplina dettata per i reati di cui agli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo che prevedevano delle soglie di punibilità più elevate nonostante l?omessa dichiarazione e la dichiarazione infedele costituiscano degli illeciti incontestabilmente più gravi rispetto all?omesso versamento dell?iva dichiarata.
Ciò premesso, ritiene questo Giudice che la questione di illegittimità costituzionale sollevata dalla difesa non sia manifestamente infondata non tanto raffrontando l?art. 10 bis con gli artt. 4 e 5 del d.l.vo 74/2000, ma raffrontando l?art. 10 bis direttamente con l?art. 10 ter così come ricondotto a legittimità costituzionale.
Entrando nel merito, oggi l?art. 10 ter del d.l.vo 74/2000, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce solo chi ometta il versamento dell?iva entro il termine fissato dalla legge quando la somma non pagata superi la soglia di euro 103.291,38; l?art. 10 bis, invece, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce per l?omesso versamento, entro il termine fissato dalla legge, di importi trattenuti quale sostituto quando la somma evasa sia superiore alla soglia di euro 50.000 che era anche quella prevista dall?art. 10 ter prima dell?intervento della Consulta.
Ebbene, prima facie, tale ?differenziazione di importi da scavalcare? ai fini della assunzione di rilevanza penale delle condotte incriminate non è ragionevole, con conseguente violazione dell?art. 3 della Costituzione.
In primo luogo è da escludersi che la suddetta differenziazione possa trovare ragionevole giustificazione nella diversa natura delle somme non versate (iva e trattenute), in quanto, da un lato, trattasi comunque di somme dovute all?erario in adempimento degli obblighi tributari (il che differenzia entrambe le ipotesi dalla fattispecie di cui all?art. 2, comma 1 bis, del decreto legge 12 settembre 1983 n. 463 che riguarda gli obblighi previdenziali, sul punto cfr. Corte Costituzionale, 19 maggio 2014, n. 139), dall?altro lato era stato sostanzialmente lo stesso legislatore a sottendere che la diversa natura delle somme non comportasse una differente offensività prevedendo originariamente la medesima soglia di punibilità per le due fattispecie, quella, per l?appunto, di 50.000 euro.
In secondo luogo, non pare neppure corretto sostenere che la punizione della condotta di cui all?art. 10 bis a partire da una soglia inferiore sia giustificata da un maggiore disvalore derivante dal fatto che il sostituto agisce in un certo qual modo come ?esattore? per conto dell?amministrazione finanziaria, trattenendo alla fonte una somma di denaro la cui destinazione naturale è quella di confluire nelle casse dell?erario; a parte la considerazione per la quale una simile osservazione può essere svolta anche per la fattispecie di cui all?art. 10 ter (anche qui il soggetto obbligato riceve da terzi, dal precettore del bene o del servizio, la somma corrispondete all?iva proprio al fine di versarla all?erario con, allora, un originario e preciso vincolo di destinazione che fa ritenere sussistente un obbligo di immediato accantonamento in vista del successivo versamento, cfr. Cass. Pen., sez. un., 28 marzo ? 17 settembre 2013, n. 37424 e n. 27425), va ulteriormente rilevato che la suddetta impostazione non sembra corrispondere a quella che è la sostanza tributaristica del fenomeno sostitutivo; infatti, il sostituto non trattiene materialmente alcuna somma di denaro dal compenso corrisposto al sostituito: si limita a pagare una somma ?al netto della ritenuta?, ma non trattiene fisicamente alcun importo, come facilmente desumibile dall?esame di una qualsiasi certificazione spedita al sostituito dove si certifica di avere corrisposto una certa somma con indicazione dell?importo della ritenuta che il sostituto detrarrà da quanto a sua volta da lui dovuto al fisco.
Infine, neppure sembra possibile sostenere che la più bassa soglia di punibilità prevista per la fattispecie di cui all?art. 10 bis possa essere giustificata nella maggiore gravità insita nella condotta dal sostituto che, oltre a non versare al fisco le ritenute (come nell?art. 10 ter il soggetto attivo non versa l?iva), rilascia al sostituito una certificazione che dovrebbe considerarsi menzognera, in cui attesta l?avvenuta effettuazione delle ritenute, tenendo conto che tale certificazione viene poi utilizzata dal sostituito per dimostrare di avere assolto al proprio obbligo tributario, ove la ritenuta sia stata effettuata a titolo di imposta, ovvero per dimostrare di avere diritto alla compensazione tra il credito corrispondente alla ritenuta subita ed il proprio debito d?imposta, ove la ritenuta sia stata effettuata in acconto.
Questa argomentazione non regge perché, in primo luogo, il legislatore ha previsto una certificazione delle ritenute operate e non una certificazione dei versamenti effettuati dal sostituto d?imposta, cosicché, da un lato, la certificazione può non essere affatto menzognera (il sostituto ha effettivamente effettuato le ritenute, solo che poi non le versa al fisco), dall?altro lato, il rilascio di tale certificazione non appare strettamente connesso al disvalore della ?condotta principale? del sostituto sanzionata penalmente, che è quella dell?omettere il versamento delle ritenute effettuate. In secondo luogo, sotto il secondo profilo, il presupposto che determina il diritto del sostituito a scomputare le ritenute subite non è dato dall?avvenuto rilascio della certificazione, ma dalla circostanza che dette ritenute siano state affettivamente operate dal sostituto; tale interpretazione è confortata dal dato letterale della norma di cui all?art. 4 del d.p.r. 322/1998 che prevede la possibilità per il sostituito di scomputare ?le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate?, senza richiedere che siano anche certificate, nonché dal prevalente orientamento della giurisprudenza tributaria secondo il quale anche il sostituito che non è in possesso della certificazione è liberato dal proprio obbligo tributario se riesce a dimostrare di avere subito la ritenuta attraverso l?esibizione di documenti equipollenti alla certificazione (così, Cass., 2 ottobre 1996, n. 8806; Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, 4 marzo 2008, n. 60; Commissione Tributaria di Bari, 16 giugno 2008, n. 48; Commissione Tributaria Provinciale di Teramo, 18 dicembre 2007, n. 198; contra, peraltro, Cass., 14 maggio 2008, n. 12072).
Ne discende che neppure l?elemento del rilascio ai sostituiti della certificazione circa l?effettuazione delle ritenute appare in grado di giustificare la differente soglia di punibilità rispetto alla norma di cui all?art. 10 ter del d.l.vo 74/2000.
P.Q.M.
Visti gli artt. 134 Cost., 23 e seg. legge 87/1953,
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell?art. 10 bis del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l?omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti anche per importi inferiori a 103.291,38 euro, per le ragioni esplicitate in motivazione.
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale.
Sospende il processo sino all?esito del giudizio incidentale di legittimità costituzionale.
Manda alla cancelleria per la notificazione della presente ordinanza al Presidente del Consiglio dei Ministri, nonché per la comunicazione ai Presidenti della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.
Manda alla cancelleria per gli adempimenti.
Treviso, 16 settembre 2014
Il Giudice
Dott. Cristian Vettoruzzo
Ordinanza CA Milano
18.6.2014
Ritenuto
Che la stessa non sia manifestamente infondata sulla base delle considerazioni che seguono:
L'art. 10 ter D. L.vo 74/2000 è stato dichiarato parzialmente incostituzionale...
I principi esposti dalla CC con la sentenza 80/2014 paiono potersi applicare anche con riferimento all'art. 10 bis del medesimo decreto legislativo.
Si tratta di una norma "gemella" sia sotto il profilo formale che sotto quello sostanziale.
Per quest'ultimo aspetto si osserva infatti che in entrambi i casi i detentori di somme di spettanza del fisco ne omettono il versamento alla scadenza temporale predeterminata, pur dopo essersene affermati essi stessi debitori nei confronti dell'erario attraverso le rispettive dichiarazioni annuali e, nel caso di cui all'art. 10 bis, il rilascio di certificazioni ai dipendenti! Nell'assenza, quindi, in entrambi i casi, di comportamenti fraudolenti o comunque decettivi i nei confronti della PA.
Con riferimento invece alla struttura formale della fattispecie, si evidenzia che l'art. 10 ter non prevede in modo esplicito la misura delle sanzioni, nè la soglia di punibilità del reato, facendo mero rinvio alla "disposizione di cui all'art. 10 bis" e "ai limiti ivi previsti", mutuando quindi dall'articolo precedente l'integrale impostazione sanzionatoria.
Ciò detto, non si ravvisano diversi elementi delle due fattispecie atti a giustificarne l'evidenza atea difformità di trattamento, sotto il profilo specifico della soglia di punibilità.
Vi sarebbe in questo caso violazione dell'art. 3 Cost., sia con riferimento alle soglie di punibilità previste dagli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo prima della riforma introdotta con D.l. 138/2011, sia con riferimento a quelle introdotte all'art. 10 ter in seguito alla pronuncia della CC
Visti gli artt. 23 l. 87/1953 e 159 C.p.,
Ritiene rilevante e non manifestamente infondata la questione seguente: "se violi il principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Costituzione la norma di cui all'art. 10 bis D. L.vo 74/2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sono al 17/9/2011, punisce l'omesso versamento di ritenute certificate, dovute in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo, a ? 103.291,48.
***
vedi anche: Tribunale di Rimini, Giudice Dioguardi, ordinanza 23 settembre 2014(scarica in formato .pdf).
contra:
Ordinanza Tribunale Milano 18.6.2014
Il giudice
ritenuto che la questione prospettata appare manifestamente infondata per le seguenti ragioni:
- non si possono equiparare le due previsioni di cui agli artt. 10 bis e 10 ter D. L.vo 74/2000, atteso che si riferiscono a somme di cui è stato omesso il versamento riconducibili a istituti di diritto tributario diversi ( tanto che la punibilità del mancato versamento dell'IVA è stata introdotta in epoca successiva a quella delle ritenute certificate)
- queste ultime sono piuttosto equiparabili, quanto al meccanismo di trattenimento da parte del datore di lavoro, ai contributi previdenziali, in relazione si quali la Corte Costituzionale ha recentemente ritenuto manifestamente infondata una questione di illegittimità costituzionale proposta con riferimento all'art. 2 , comma 1 e 1 bis l. 638/1983, nella parte in cui non prevede una soglia di punibilità
- nella sentenza 139/2014 la Corte Costituzionale ha fatto espresso riferimento alla discrezionalità delle scelte sanzionatorie del legislatore, ritenute non irragionevoli in relazione alla diversa natura dei tributi
- con riferimento all'art. 10 bis manca il termine di comparazione, atteso che gli artt. 4 e 5 d. L.vo 74/2000 fanno riferimento alla dichiarazione dei redditi o IVA e nelle due disposizioni non può essere compresa la dichiarazione modello 770
- tali considerazioni sono confermate dalla circostanza che l'art. 10 bis è stato introdotto in epoca antecedente all'art. 10 ter, a dimostrazione che rientra nella discrezionalità del legislatore la punibilità di condotte che non possono ritenersi equiparate e la Corte Costituzionale ha sempre evitato di intervenire sulle scelte legislative
p.q.m.
rigetta l'eccezione di illegittimità costituzionale prospettata dalla difesa.)